#Finsubito news dalla rete – Nuovo Patent Box e credito R&S: restituzione anche senza beneficio fiscale

Con la risposta n. 102/2026 l’Agenzia delle entrate ha chiarito che il credito ricerca e sviluppo va restituito nell’anno della variazione premiale, anche quando il beneficio del Patent Box è soltanto teorico. Le critiche di Assonime e i calcoli di convenienza da fare prima di esercitare l’opzione.

L’impresa che ha sviluppato un brevetto o un software beneficiando negli anni del credito d’imposta ricerca e sviluppo, e che oggi intende recuperare gli stessi costi con il meccanismo premiale del Nuovo Patent Box, deve mettere in conto una restituzione. 

Fin qui nulla di nuovo, perché lo aveva già detto l’Agenzia delle entrate nel 2023.

La novità riguarda la tempistica e l’ammontare della stessa: con la risposta a interpello n. 102 del 2 aprile 2026[1] l’Amministrazione ha chiarito che il credito eccedente va restituito nell’anno in cui la variazione in diminuzione è indicata in dichiarazione, a nulla rilevando il risultato fiscale, cioè anche se quella variazione ha prodotto soltanto una perdita da riportare o, ai fini IRAP, nessun vantaggio. 

È una posizione che Assonime ha giudicato di difficile condivisione e che impone, prima di optare, un calcolo di convenienza tutt’altro che scontato.

1) Il meccanismo premiale del Nuovo Patent Box

Il Nuovo Patent Box ha sostituito il vecchio regime di detassazione dei redditi da beni immateriali con una maggiorazione del 110% dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti per software protetto da copyright, brevetti industriali e disegni e modelli giuridicamente tutelati, mentre marchi d’impresa e know-how ne sono rimasti esclusi[2]. 

L’opzione dura cinque anni, è irrevocabile e rinnovabile, e il beneficio si autoliquida in dichiarazione come variazione in diminuzione ai fini IRES e IRAP, senza il ruling preventivo che aveva appesantito il regime precedente.

Accanto al meccanismo ordinario, che agevola i costi sostenuti anno per anno per mantenere, accrescere e tutelare un bene immateriale già esistente, la Legge di bilancio 2022 ha introdotto, come sappiamo, il cd. meccanismo premiale: nel periodo d’imposta in cui il bene ottiene un titolo di privativa industriale, la maggiorazione si applica anche ai costi di ricerca e sviluppo che hanno contribuito a crearlo, purché sostenuti non oltre l’ottavo periodo d’imposta precedente[3].

Per il software, che il diritto d’autore protegge fin dalla creazione e che non conosce un vero titolo di privativa, la prassi ha individuato il momento rilevante nella registrazione presso il Pubblico Registro Software tenuto dalla SIAE[4].

È proprio il meccanismo premiale a creare il problema. I costi che oggi si recuperano con la maggiorazione del 110% sono spesso gli stessi che, negli anni precedenti, hanno già generato il credito d’imposta ricerca e sviluppo, nella maggior parte dei casi già utilizzato in compensazione.

2) Il cumulo con il credito R&S e la regola della nettizzazione

La base di calcolo è infatti assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese, e il cumulo con altre agevolazioni è ammesso purché, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile IRAP, non si superi il costo sostenuto[5].

L’Agenzia ha ricondotto il Nuovo Patent Box tra quelle sovvenzioni, in analogia con l’orientamento già espresso a proposito dei crediti d’imposta per le imprese energivore, secondo cui per sussidio si intende qualsiasi beneficio economico, fiscale e non fiscale[6]. 

Ne discende che i costi agevolati con il credito vanno assunti al netto dell’IRES e dell’IRAP riferibili alla variazione in diminuzione da Patent Box. 

Quando il beneficio arriva dopo, con il meccanismo premiale, il credito già fruito va rideterminato e la parte eccedente restituita senza sanzioni né interessi, perché al momento della compensazione il contribuente si era conformato alle regole allora vigenti[7].

Due precisazioni delimitano il perimetro del problema:

• la nettizzazione riguarda soltanto il credito della Legge 160/2019, applicabile dal 2020: il credito degli anni 2015-2019 era calcolato al lordo delle altre agevolazioni e non va ricalcolato, come Assonime sostiene dal 2022 e come la risposta n. 102 sembra confermare, occupandosi del solo credito successivo[8];
• l’obbligo, inoltre, vale anche quando la sovrapposizione è “coeva”, cioè quando i due benefici maturano nello stesso anno con il meccanismo ordinario.

3) I chiarimenti dell’Agenzia delle entrate con la risposta n. 102/2026

Il caso riguarda una PMI innovativa che aveva sviluppato una piattaforma software fruendo del credito ricerca e sviluppo, prima nella versione del 2013 per il 2018 e il 2019, poi in quella della Legge 160/2019 dal 2020 in avanti. Registrato il software presso la SIAE nel 2025, la società intendeva optare per il Nuovo Patent Box nel modello Redditi SC 2026, prevedendo però basi imponibili IRES e IRAP insufficienti ad assorbire l’intera variazione in diminuzione[9].

Sulle modalità l’Agenzia condivide la soluzione dell’istante: il credito si restituisce con il modello F24, usando lo stesso codice tributo e lo stesso anno di riferimento utilizzati in compensazione e indicando l’importo tra gli importi a debito versati.

Sui tempi la risposta è netta. La restituzione va fatta con riferimento al periodo d’imposta in cui la variazione in diminuzione è indicata in dichiarazione, qualunque sia il risultato fiscale, e quindi, nel caso esaminato, entro il 30 giugno 2026, termine di versamento del saldo IRES 2025. 

A sostegno l’Agenzia richiama un proprio precedente del 2018, secondo cui la quota di reddito agevolabile Patent Box eccedente l’utile civilistico concorre a formare la perdita fiscale riportabile[10].

Infine l’IRAP. Pur riconoscendo che il valore negativo della produzione non si riporta agli esercizi successivi, l’Agenzia chiede la restituzione anche per la componente di Patent Box riferita a questa imposta, a prescindere dalla concreta fruizione. È il passaggio più discutibile della risposta: si restituisce un credito certo, già maturato e compensato, a fronte di un beneficio che in parte non si realizzerà mai.

4) Beneficio teorico e beneficio effettivo: le critiche

Assonime, nella circolare dedicata alle dichiarazioni 2026, osserva che il cumulo di due agevolazioni si perfeziona solo quando entrambe producono un vantaggio concreto. Una perdita da riportare è un beneficio futuro ed eventuale, che può non realizzarsi mai, per esempio per lo scioglimento della società o per una modifica delle aliquote, e la stessa norma, che parla di contributi ricevuti, mal si concilia con un beneficio non ancora percepito. Né l’eventuale iscrizione di imposte anticipate sulla perdita varrebbe a dimostrare il contrario, perché in quel caso andrebbe rilevato anche il debito per la restituzione del credito[11].

La soluzione proposta è duplice. Ai fini IRES il credito andrebbe restituito man mano che la perdita generata dalla variazione viene utilizzata, ipotizzando per coerenza che quella quota si consumi per prima, oppure il recupero immediato andrebbe inteso come facoltà e non come obbligo, per chi preferisce non monitorare le perdite negli anni successivi. Ai fini IRAP la restituzione dovrebbe limitarsi alla parte di variazione che ha effettivamente consumato una base imponibile positiva[12].

Un esempio per chiarire la questione: una società sostiene nel 2022 costi di ricerca e sviluppo per 200.000 euro e matura un credito del 20%, pari a 40.000 euro, compensato negli anni successivi. 

Nel 2025 ottiene la privativa e attiva il meccanismo premiale, con una variazione in diminuzione di 220.000 euro. Con aliquote IRES del 24% e IRAP del 3,9% il beneficio teorico è di 61.380 euro, la base del credito scende a 138.620 euro, il credito spettante a 27.724 euro e la restituzione è di 12.276 euro. 

Prima della variazione, però, la società presenta nel 2025 un imponibile IRES di 50.000 euro e un valore della produzione di 20.000 euro: il risparmio immediato è di 12.780 euro, 40.800 euro sono rinviati all’utilizzo della perdita e 7.800 euro di beneficio IRAP sono perduti definitivamente.

Con la lettura dell’Agenzia la società anticipa entro giugno 2026 oltre 12.000 euro a fronte di un risparmio immediato di importo quasi identico e restituisce 1.560 euro di credito riferiti a un beneficio IRAP che non otterrà mai.

5) Il mancato riversamento: sanzioni, decadenza e cosa fare prima di optare

Se una violazione c’è, essa consiste nel mancato versamento di una somma entro un termine che nessuna norma stabilisce e che l’Agenzia ha ricavato in via interpretativa. 

A parere di chi scrive, dunque, le sanzioni non dovrebbero trovare applicazione: lo impedisce il principio di legalità, che non consente di punire l’inosservanza di un termine privo di base normativa, e ricorre in ogni caso l’esimente dell’obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria[13].

Tra i fatti indice di tale incertezza la giurisprudenza di legittimità annovera proprio la difficoltà di individuare la disposizione applicabile per il difetto di esplicite previsioni di legge, la mancanza o la contraddittorietà delle indicazioni amministrative e il contrasto tra opinioni dottrinali[14]. Sono tutti elementi presenti nel caso in esame, nel quale la norma tace sui tempi, la circolare del 2023 non se ne occupa e Assonime contesta apertamente la lettura dell’Agenzia. Non si tratta, quindi, di una personale difficoltà interpretativa del contribuente, che la Corte di Cassazione ritiene irrilevante[15], ma di un vuoto della disciplina. Va aggiunto che l’interpello ordinario è ammissibile solo in presenza di obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni tributarie: rispondendo nel merito, l’Agenzia ha implicitamente riconosciuto che quelle condizioni sussistevano[16]. Sul piano processuale, però, l’esimente non è rilevabile d’ufficio e va chiesta in modo espresso e tempestivo dal contribuente, al quale spetta allegare gli elementi di incertezza[17].

In via subordinata, se si ritenesse configurabile una violazione, il credito non restituito potrebbe al più qualificarsi come non spettante, con la sanzione del 25%, e mai come inesistente. La Corte di Cassazione ha di recente qualificato come inesistente il credito compensato in misura sistematicamente superiore a quella dichiarata e contabilizzata, perché quello scarto si spiega solo con un aumento artificioso del credito rispetto alle scritture[18]. Nel caso del Patent Box manca proprio questo presupposto: il credito era dichiarato e spettante quando è stato compensato, e l’eccedenza nasce da una rideterminazione successiva, imposta da un’opzione esercitata anni dopo. La conclusione è coerente con la distinzione tracciata dalle Sezioni Unite e poi codificata dal Legislatore del 2024[19].

Aperta è anche la questione della decadenza. L’atto di recupero dei crediti compensati in F24 va notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello del relativo utilizzo se il credito è non spettante, e dell’ottavo se è inesistente. Per gli importi non versati e per le agevolazioni indebitamente fruite la stessa norma prevede invece, in assenza di specifiche disposizioni, il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione[20]. È verosimile che l’Agenzia inquadri il mancato riversamento in questa seconda ipotesi, facendo decorrere il termine dall’anno della variazione premiale. Si può tuttavia sostenere che, trattandosi di crediti compensati in F24, la disposizione specifica sia la prima e che il termine decorra dall’utilizzo originario, con la conseguenza che, per i crediti compensati nei primi anni di applicazione della disciplina del 2019, il potere di recupero potrebbe essere prossimo a scadere.

Sul piano penale, infine, il reato di indebita compensazione, oggi previsto dal Testo unico delle sanzioni tributarie, punisce chi non versa le somme dovute utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti oltre la soglia annua di 50.000 euro: una condotta che non sembra poter ricorrere quando la compensazione, al momento in cui è stata effettuata, era legittima. Per i crediti non spettanti, in ogni caso, la punibilità è esclusa in presenza di obiettive condizioni di incertezza sugli elementi che ne fondano la spettanza[21].